VERGİ KAVRAMININ GELİŞİMİ VE ÜLKEMİZDE DE UYGULANAN EVRENSEL VERGİ İLKELERİ

1.Vergi Kavramı ve Ortaya Çıkışı




Vergi çeşitli isimler altında neredeyse insanlıkla beraber doğmuştur. İlk insan topluluklarında sınırlı biçimler

altında ortaya çıkan vergilendirme geçen yüzyıllarda yaygınlaşmış, çeşitlenmiş ve örgütlenmiştir.

Kıta Avrupa'sında vergiye hukuki açıklık kazandıran ilk devlet Roma İmparatorluğu olmuştur. Diğer

topluluklardan farklı olarak Roma İmparatorluğu, dolaysız ve dolaylı vergileri devlet egemenliğinin bir gereği olarak toplamaya başlamıştır. Roma İmparatorluğu’nda İlk İmparatorluk devrinden itibaren vergilerin hukukî temelini İmparator Emirnameleri oluşturuyordu (M.Ö. 27-M.S. 284). Dolaylı vergileri toplayabilmek için bile İmparator Emirnamesi’nde yer alması gerekiyordu. Roma’da vergilerin tahsili de, resmî görevliler (tahsildarlar) tarafından gerçekleştiriliyordu. Bu durum henüz insanlık ilk çağlarda verginin kanuniliği

ilkesine rastlanabildiğini gösteriyor. Ancak Roma İmparatorluğu'nun çökmesinden sonra oluşan derebeylikler, vergilendirme konusunda keyfiyete gitmiştir. Bu durum kanunilik ilkesinin demokrasideki gelişimine paralel olarak anaysalarda verginin kanuniliği, vergide adil olmak için alınan önlemler ve hükümlerle son bulmuştur. Burada önemle belirtmek gerekir ki Vergilerin kanunîliği ilkesi de,

devletlerin bu keyfî uygulamalarına karşı vatandaşı; yani, yükümlüyü korumak amacıyla getirilmiş olan bir ilkedir. Yine bu bakımdan ''yöneticilerin sınırlandırılan ilk yetkisi vergilendirme yetkisidir'' ki bu demokrasinin vergilendirmenin kanuniliği ilkesine ihtiyaç duymasıyla krala karşı ayaklanmasını sağlamış ve günümüz modern demokrasi sistemlerinin atası olmuşur.

İngiltere’de Magna Carta Libertatum’dan (1215) başlayarak, Haklar Bildirgesi (1688) biçiminde devam eden gelişmeler, kralın bazı vergileme yetkilerinin parlamentoya devredilmesiyle sonuçlanmıştır. Kanunîlik ilkesi ilk defa Magna Carta Libertatum’da yazılı olarak ortaya konmuştur. Magna Carta Libertatum, günümüzdeki anayasal düzene ulaşana kadar yaşanılan tarihî sürecin en önemli basamaklarından biridir.

Magna Carta Libertatum ile kralın vergilendirme yetkisi soylular ve din adamları yararına sınırlandırılmıştır. İngiliz kralı, Kral I. John tarafından 1215’te imzalanan Magna Carta Libertatum (Büyük Özgürlük Fermanı)

maddelik bir fermandan ibarettir.

Bu fermanın en önemli üç maddesi şunlardır:




1. Hiçbir hür insan, yürürlükteki kanunlara başvurulmaksızın tutuklanamaz, hapsedilemez, mülkü elinden alınamaz, sürülemez veya herhangi bir şekilde yok edilemez.

(Burada sözü edilen hür insanlar sadece senyörler, kilise adamları, vasatlar ve vasatların vasatları ile hür köylüler denen topluluklardı).

2. Adalet satılamaz, geciktirilemez, hiçbir hür yurttaş ondan yoksun bırakılamaz. 3. Kanunlar dışında hiçbir vergi, yüksek rütbeli kilise adamları ile baronlardan meydana gelen bir kurula danışılmadan, haciz yoluyla veya zor kullanılarak toplanılamaz.

Bu ferman dolaylı da olsa, ''temsilsiz vergi olmaz'' ilkesi yönünden atılan ilk adımdır. İngiltere’de kralın vergilendirme gücünü sınırlandıran gerçek anlamda anayasal belgeler 1628 tarihli Haklar Dilekçesi (Petition of Rights) ve 1689 tarihli Haklar Beyannamesi (Bill of Rights)’dir.




Haklar Beyannamesi, kralın parlamentonun onayı olmaksızın vergi koymasını kesin olarak yasaklıyordu.

İngiltere'de vergilendirme ve demokrasi süreci böyle ilerlerken; Fransa'da Fransız İhtilali git gide yaklaşıyordu. Fransız İhtilâli’nin de önde gelen nedenlerinden biri, kralın vergilendirme gücünü sınırsız

ve keyfî kullanması olmuştur. Fransa’da, 1789 Fransız İhtilâli öncesinde krallar vergilendirme yetkilerini sınırsız olarak kullanıyorlardı. Soylular ve din adamları dışında kalan halk ağır bir vergi yükü altındaydı. Bu yüzden, Fransız İhtilâli sonrasında ilân edilen İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisi’nde (1789) vergilendirmeyle ilgili iki maddeye yer verildi: 13’üncü maddede “vergide genellik ve eşitlik”, 14’üncü maddede ise “vergilerin belirliliği ve kanunîliği” ilkeleri yer aldı. Kanunîlik ilkesi 14’üncü maddede, “Bütün vatandaşların bizzat ya da temsilcileri aracılığıyla, ortak verginin gereklerini belirlemek, buna özgürce rıza göstermek,

kullanımını izlemek, miktarını, matrahını, tahakkuk biçimini ve süresini belirlemek hakları vardır” şeklinde düzenlenmiştir. Bu ilke, daha sonra tüm Fransız anayasalarında da düzenlenmiştir. İnsan Hakları Bildirisi, vergilendirmenin eşit ve temsilciler vasıtasıyla (temsilsiz vergi olmaz ilkesi) yapılması durumunda, vergilendirmenin meşruiyeti yanında mülkiyete müdahalenin de meşruiyetini kabul eder.

1948 tarihli İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi’nin 17’inci maddesinde “Hiç kimse keyfi olarak mal ve mülklerinden yoksun bırakılamaz” demek suretiyle vergi hukuku bakımından temel hak ve özgürlüklerin anayasa, kanun ve yargı yollarıyla güvence altına alınması gerektiği belirtilmiştir.

demokrasinin gelişmesi, vergilerin ancak yasama organı tarafından kanunla konulabileceği düşüncesi bir ilke haline gelmiştir. Bu ilke sayesinde öncelikle keyfi vergilendirme önlenmiştir. Bu gelişmeler sonucunda vergilendirme ilkeleri ve kanunîlik ilkesi, batılı ülkelerin anayasalarının hemen hemen hepsinde düzenlenmiştir. Özellikle Avrupa devletlerinde birçok ayaklanma maddî ya da siyasî zorla alınmak istenen vergiler yüzünden meydana gelmiştir. Bu ayaklanmalar sonucunda kabul edilen belgeler,

bildirilerle vergilerde keyfîlik, adaletsizlik önlenmeye başlanmış ve vergilerin kanunîliği

ilkesi de, batılı devletlerin vergi hukukundaki tarihî gelişim sürecine paralel olarak kanunlarda ve anayasalarda yerini almıştır. Elbette tüm insanlık için adeta bir ''mile stone'' olan vergilendirme süreci dünyada bilakis batılı Avrupa devletlerinde böyle sürdü.










2. Türk Anayasası Bağlamında Vergi Hukuku




Peki ülkemizde vergilendirmede demokrasi ilkesi ve bunun uygulanması açısından durum nedir?




Hepimizin bildiği gibi diğer tüm hukuk alanlarında olduğu gibi vergi hukukunda da hukuksal yapısı belirleyen en üst norm Anayasa'dır. Anayasa'nın vergilendirmeyle doğrudan ilgili olan temel hükmü ise Vergi Ödevi başlıklı 73’üncü maddedir. Vergilendirme yetkisi, doğrudan 73’üncü maddede vücut bulan kamu giderlerinin

karşılanması, kanunilik, mali güç, genellik, eşitlik, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkelerinin yanı sıra; Anayasa’nın ruhuna işlemiş olan hukuk devleti, sosyal devlet ilkesi ve hukuk güvenliği ilkesi gibi birtakım ek ilkelerle de yakından ilgilidir. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanır. Diğer tüm

hukuk alanlarında olduğu gibi vergi hukukunda da hukuksal

yapıyı belirleyen en üst norm Anayasa’dır. Anayasa’nın vergilendirmeyle doğrudan ilgili olan temel hükmü ise Vergi Ödevi başlıklı 73’üncü maddedir. Vergilendirme yetkisi, doğrudan 73’üncü maddede vücut bulan kamu giderlerinin karşılanması, kanunilik, mali güç, genellik, eşitlik, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkelerinin yanı sıra; Anayasa’nın ruhuna işlemiş olan hukuk devleti, sosyal devlet ilkesi ve hukuk güvenliği ilkesi gibi birtakım ek ilkelerle de yakından ilgilidir. Vergilendirmeyle Doğrudan İlişkili Anayasa Hükümleri Vergi hukuku ile doğrudan ilişkilendirilmesi mümkün olan Anayasal hükümleri aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:




Vergi Ödevi

Madde 73 – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.







Cumhuriyetin Nitelikleri

Madde 2 – Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk devletidir.







Kanun Önünde Eşitlik

Madde 10 – Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz. Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.







Mülkiyet Hakkı

Madde 35 – Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.







Suç ve Cezalara İlişkin Esaslar

Madde 38 – Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez. Suç ve ceza zamanaşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçları konusunda da yukarıdaki fıkra uygulanır. Ceza ve ceza yerine geçen güvenlikbtedbirleri ancak kanunla konulur. Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz. Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz. Kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez. Ceza sorumluluğu şahsîdir. Hiç kimse, yalnızca sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü yerine getirememesinden dolayı özgürlüğünden alıkonulamaz. Ölüm cezası ve genel müsadere cezası verilemez. İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla istisnalar getirilebilir. Uluslararası Ceza Divanına taraf olmanın gerektirdiği yükümlülükler hariç olmak üzere vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye verilemez.







Çalışma ve Sözleşme Hürriyeti

Madde 48 – Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir. Devlet, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alır.







Çalışma Hakkı ve Ödevi

Madde 49 – Çalışma, herkesin hakkı ve

ödevidir. Devlet, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alır.Belirtilmesinde yarar olan diğer bir önemli husus da verginin kanuniliği ilkesinin tarihsel süreçte tüm Anayasa metinlerimiz tarafından titizlikle korunduğudur:




• 1876 Kanunu Esasi Madde 25: Bir kanuna müstenit olmadıkça vergi ve rüsumat namı ile ve namı aherle hiç kimseden bir akçe alınamaz.

• 1924 Anayasası Madde 85: Vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir.




1961 Anayasası Madde 61: Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur. Kanunun belli ettiği yukarı ve aşağı hadler içinde kalmak, ölçü ve esaslara uygun olmak şartıyla, vergi, resim ve harçların muafiyet ve istisnalarıyla nispet ve hadlerine ilişkin hükümlerde değişiklik yapmaya, Bakanlar Kurulu yetkili kılınabilir. Özetle, salınacak bir verginin Anayasa’nın öngördüğü temel ilkeleri gözetecek şekilde kanunla ihdas edilmesi zorunludur. Vergi hukuku ilkeleri, vergilendirme sisteminin temel yapı taşı olan Anayasal kaynaklı hukuki ilkelerdir Vergilendirmeyle İlişkili Hukukun Evrensel İlkeleri Anayasaların da birer kanun olduğu bu nedenle hukukun evrensel ilkelerine uygun olmaları gerekliliği de göz ardı edilmemelidir. Dolayısıyla kanun koyucular anayasaları oluştururken tamamıyla serbest davranamamakta ve hukukun evrensel ilkeleri çerçevesinde hareket etmektedirler. Vergilendirme yetkisinin temelinde de bulabileceğimiz, bazı evrensel hukuk ilke ve esaslarına bu aşamada kısaca değinmek yararlı olacaktır.







3. Uluslararası Bağlamda Evrensel Vergi Hukuku'na Hakim Olan İlkeler




Uluslararası platformda farklı ülkelerde faaliyetler gerçekleştiren çok uluslu işletmelerin elde ettikleri gelirin çifte vergilendirme ye tabi olması globalleşen Dünyamız sorunlarındandır. Çifte vergilendirmenin engellenmesi ya da ortadan kaldırılması hususunda hükümetlerin tek taraflı aldıkları ulusal önlemlerin yetersiz kalması uluslararası bazı yöntemlere başvurmayı gerektirmektedir. Bu bağlamda hükümetler iki taraflı ya da çok taraflı genellikle gelir Servet ve Veraset ve intikal vergilerini konu alan uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ndan yararlanmak suretiyle karşılıklı olarak vergilendirme yetkilerini sınırlandığı rıp bir yükümlülüğün kaldırılmasına sebebiyet verecek şekilde vergi yasalarında değişiklik yaparak uluslararası çifte vergilendirmeyi engellemeye ve bertaraf etmeye çalışmaktadırlar.

Uluslararası vergilendirme konusunda ortaya çıkan anlaşmazlıkların çözüm yöntemleri: kapsamlı ve özenle oluşturulan hükümlerine rağmen bu hükümlerin taraf devletlerin ilgili vergi idarelerince uygulanması sırasında hatalı işlemler hatalı yorumlar veya ilgili anlaşma hükümlerinin dikkate alınmaması gibi durumlar ortaya çıkabilmektedir bu gibi istenilmeyen durumlarla karşılaşan ve sorunlarla ilgilenen idare nezninde çözemeyen mükellefler için farklı çözüm mercileri bulunmaktadır. Bunlar karşılıklı anlaşma usulü, tahkim, ulusal mahkemeler, Avrupa Birliği Adalet Divanı, uluslararası mahkemeler Avrupa Insan Hakları Mahkemesi ve Uluslararası Adalet Divanıdır




Bu yöntemler uygulanırken genel olarak şu ilkelerden esas alınmaktadır







Hukuk Devleti: Evrensel ilke ve prensiplerin tam kalbinde yer aldığı iddia edilen bu ilke, koyduğu kurallara öncelikle kendisi riayet eden ve tüm eylem ve işlemlerini hukuki denetime tabi tutan devleti izah etmektedir.




Eşitlik: Bu ilke bütün insanların her bakımından eşit olduğu fikri üzerine kurulmuştur. Zorunlu bazı hallerde ve duyulan ihtiyaçlarla sınırlı olarak farklı uygulamalar söz konusu olabilir; hukuki statünün kesin bir şekilde çerçevelenmiş olması gereklidir.




Sözleşme Özgürlüğü: Herkesin özgür iradesi ile dilediği sözleşmeyi yapma ve sözleşmenin şartlarının yerine getirilmesini bekleme hakkı vardır.




Kuvvetler Ayrılığı: Yasama, yürütme ve yargı yetkileri kaynaklarını milletten almaktadırlar. Bu yetkilerin tek elde toplanmaması ve yetkili kullanıcılar arasında paylaştırılması gerekmektedir. Her yetkinin ve kullanıcısının sınırları belirlidir ve diğer kullanıcılar bu sınırlara riayet ederler. Aksi hâlde demokratik bir toplum ve devlet düzeninden bahsedilemez.




Yargı Birliği: Eşitlik ilkesinin doğal bir sonucudur. Aynı usul ve esaslarla yargılama yapan mahkemelerin aynı yapı altında toplanmasını ifade eder. Herkes için bu yargı sistemi tektir ve ayrı gruplar için ayrı bir yargı sisteminden söz edilemez.




Doğal Hâkim Güvencesi: Herkes, gerçekleştirdiği eylem tarihinde tabi olduğu mahkeme ve hâkim huzurunda yargılanma hakkına sahiptir.




Hâkim Tarafsızlığı: Hâkim, dışarıdan gelecek etkilerden uzak ve objektif hareket etmek mecburiyetindedir.




Hak Arama Hürriyeti: Hak arama hürriyeti kısıtlanması mümkün olmayan bir hürriyettir. Buna göre herkes meşru vasıta ve yöntemleri kullanarak yargı önünde iddia ve savunma ile yargılanma hakkına sahiptir.




Kazanılmış (Müktesep) Hak: Hukuka uygun şekilde kazanılmış haklar -hakkın kullanımı için gerekli şartlar yitirilmedikçe bireylerin elinden alınamaz.

Ceza ve Suçun Kanuniliği: Kanunun açıkça bir şekilde suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Suçlar ve cezalar ancak kanunla konulur ve kaldırılır. Kanunlar, geleceğe etkili olarak uygulanırlar; ancak lehe hükümler geçmişe etkili uygulanır.

İspat Külfeti: İddia eden, iddiasını hukuka uygun elde edilen kanıtlar ile kanıtlamak zorundadır. Dolayısıyla, kanunda öngörülen istisnalar dışında, iddia doğru kabul edilip, aksinin ispatı külfeti aleyhinde iddia olunan tarafa yüklenemez.







Saygılarımla.




KAYNAKÇA:

SDÜ Fen Edebiyat Fakültesi Sosyal Bilimler Dergisi Aralık 2011, Sayı:24 ss. 167-174

Gümrük Ticaret Dergisi Haziran 2018, 5(12), 30-41

www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ozden/003/ erişim tarihi: 23.08.2020 00.53

DergiPark Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Archive Volume 14, Issue 1 Pages 103-131

Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 16, Özel Sayı 2014, s 4815-4841 (Basım Yılı: 2015) Prof. Dr. Hakan Pekcanıtez'e Armağan.

Çağan, Vergilendirme, s 13-15; Öncel/Kumrulu/Çağan, s 6-7.